家族信托税收政策研究(三)

时间:2022/01/25 10:51:13用益信托网

本文为家族信托税收系列的第三期。前两期我们介绍制约家族信托发展的现实因素(家族信托税收政策研究(一))和当前家族信托实践中的实证分析(家族信托税收政策研究(二)),本期重点对境外家族信托税收制度进行介绍。当前,境外主要国家和地区与家族信托相关的税种主要是所得税(包括资本利得税)、流转税(消费税、增值税)、财产税(房地产税、遗产税和赠与税)以及印花税,其中以所得税为主。从境外各国税收征管逻辑来看,英国奉行信托实体理论,将信托视为纳税实体;美国和日本以信托导管理论为指导,以实质课税为原则,对信托利益的实际享有者——信托受益人进行课税。


一、英国信托税收制度分析


信托是英国普通法的产物,其财产权关系与税收制度相互适应,不存在所有权界定和税收义务界定的难题。英国信托税收制度遵循实质课税原则,更倾向于以信托实体理论为主导,将信托视为纳税实体;在税收征管方面,受托人被要求代表信托计划履行相应的纳税义务。


由于信托天然的灵活性,利用信托避税问题一直存在。英国税务机关和司法机关共同构建了反信托避税规则体系。英国将信托视为应税实体,对长期累积在信托中的所得课税,而不论所得最终由谁取得。在英国,普通合伙企业被视为税收上的透明实体。慈善机构免征公司所得税。


英国信托税收以所得税为主,并征收资本利得税。由于增值税应税行为仅发生在信托存续期间且受托人为纳税义务人。信托属于金融业的一个分支,而英国金融服务属于免税项目,所以在多数情况下英国信托业务免征增值税。英国也征收遗产税和印花税,但符合条件的可以免税。


在信托设立环节,英国不征收所得税,但对委托人征收资本利得税。因为委托人设立信托的行为在税法上被认定为对财产进行处置。


在信托存续环节,信托收益所得税的纳税义务首先由受托人承担。在所得属于受益人的情况下,受托人没有最终纳税义务;在没有明确受益人最终纳税义务的情况下,则由受托人承担纳税义务。受益人获得收益时,可以抵免受托人代扣代缴的所得税。


信托存续期间,信托财产收益计入受托人的应税收入,由受托人缴纳资本利得税。委托人应就保留的部分信托财产收益权收入缴纳资本利得税。受益人从受托人处获得的利得分配不缴纳资本利得税。


在信托终止环节,信托财产的绝对财产权发生转移,需要受托人缴纳资本利得税,但不征所得税。


二、美国信托税收制度分析


美国信托制度源于英国,并将信托以公司形式经营。美国是英美法系国家,其信托法律制度最初主要以判例法为主。美国遵循信托导管理论,将信托视为“导管”,而非纳税实体。因此,美国信托税收主要针对受益人课税。在一定情况下,比如受益人不明确或为防止过度税务筹划,美国要求委托人或受托人履行纳税义务。


从美国信托税制设计上来看,美国主要遵循实质课税原则,防止不合理避税,兼顾公平与效率,并对公益信托给予税收优惠。


美国的信托业务按照委托人是否可保留撤销信托的权利,分为可撤销信托和不可撤销信托。可撤销信托中信托财产收益计入委托人个人所得,信托财产并入委托人遗产。不可撤销信托则被视为独立法律实体,由受托人代表信托申报纳税,适用信托所得税率。


在美国,所得税、遗产税和赠与税是对信托课征的主要税种。所得税中又以个人所得税为主。美国拥有成熟的电子报税系统,信托税收采取自主申报的方式,受益人在规定期限内自行计算、申报个人所得税、遗产税以及赠与税等。受托人对信托收益和支出进行年度报告。


在信托设立环节,美国往往要征收个人所得税或遗产税及赠与税,即对受益人的信托本金收益在信托成立时课税。当委托人设立的是可撤销的他益信托时,由于委托人实际上仍然保留有对信托财产的实际控制权,因此设立信托时不会发生赠与税或遗产税纳税义务。只有受托人实际将信托财产所产生的利益分配至受益人时,才征收遗产税或赠与税。


在信托存续环节,同英国一样,信托受益人获得信托收益时,并入个人当年的应纳税所得额计税,受托人不需要重复缴税。当年未分配的收益部分,由受托人作为纳税义务人缴纳个人所得税。


在信托终止环节,美国对受托人与受益人之间的财产转让不征收所得税。另外,对于委托人对信托财产享有一定收益或权利的信托,美国税法规定由委托人承担信托所得的纳税义务,主要是为了防止通过信托进行避税,其适用的信托种类包括为子女设立的信托、可撤销信托等。


三、日本信托税收制度分析


日本是大陆法系国家,尽管并没有对信托设置特别税法,但有明确的具体业务课税规则,相关税制规定散落在各类税法条款中。2007年,在信托法、信托业法双双修订后,日本新信托税制更偏向于信托导管理论,明确了信托课税的首要原则为“实质受益人课税原则”,明确了信托利益发生时、分配信托收益时对受益人课税,信托存续期间对受托人课税的规则,并对公益信托实行税收优惠。


在信托设立环节,日本规定,对于信托财产由委托人转移给受托人,如果是他益信托,则需对委托人就转让所得征税。同时,在他益信托下,受益人被视作接受了来自委托人的赠与或遗产,需缴纳赠与税或遗产税。


在信托存续环节,信托受益人被视为信托财产所有者。当信托财产收益发生时以及信托受益人获得信托收益时,向受益人课以所得税;当信托受益人不存在或受益人不特定时,则向享有与受益人同等权利之人课税。这里的受益人并不一定是信托计划指定的受益人。


在信托计划存续期间,受托人是日本“法人课税信托”法人税的纳税义务人。一般来说,日本的法人课税信托的信托财产被视为委托人的出资。当受托人为个人时,仍负有缴纳法人税的义务。当受益人或名义受益人不存在时,信托转移的资产被视为赠与,需对受托人征法人税。


在信托终止环节,一般不涉及所得税应税行为。


日本的消费税属于增值税性质。当信托财产发生转让、资产交易等情形时,受益人需缴纳消费税,不过信托财产从委托人向受托人转移以及信托财产分配不适用。对于集合资金信托、法人课税信托、年金信托、特定公益信托等,受托人被视作信托财产所有者,适用消费税法,但这类信托的收益部分不需缴纳消费税。


综上,英国、美国、日本家族信托所得税征收对象与国内基本一致。在信托设立环节主要对信托财产转移所得课税。在信托存续环节,主要是对信托收益所得课税。当受益人明确存在且当年信托计划利润无累计情况时,遵循导管理论,受益人对当年信托收益缴纳所得税;当受益人不明确或信托收益累计未分配时,则遵循实体理论对受托人课税,但受益人仍为最终纳税义务人。上述国家在信托终止环节均不课征所得税。


增值税方面,英国的信托增值税应税行为仅发生在信托存续期间且一般免税;日本的消费税与我国的增值税类似;美国暂未设立增值税。



作者:李 红 伟
来源:中 融 研 究

责任编辑:humf

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